为税制改革和税收征管把关
“税法案例是经济交易、税收政策和税制改革实践的生动体现,通过税法案例折射的问题点,可以为税收体制运行提出预警,从而对税收征管、税收政策和税制改革的全局进行把脉和问诊,并提出改进建议。因此,在财税领域引入并强化法学分析的维度和视角,对于财税政策和决策研究至关重要。”在11月25日举行的中国社会科学院财税法案例研究中心成立大会上,中国社会科学院学部委员、财经战略研究院院长高培勇这样强调财税法案例研究的重要性。
该报告指出:查办涉税犯罪案件,要始终以能够定案为准,因此,查办之初就应该有一个明确的调查方向和办案指引,以便案件查得清、诉得出、判得下,而且当事各方心服口服。为此,应该引入税法的基本理论和概念,并对税收征管制度和经济交易的内在逻辑有充分的理解和把握。税法交易定性理论是税法分析的基本分析工具,主要解决纳税主体认定、税收客体的定性和量化、税收管辖权等基本税法评价问题。
该报告分析认为,税法所谓“虚开”,第一种是未发生实际交易的虚开,第二种是发票未真实反映交易实际的虚开,第三种是虽然从事了实际交易但让他人为自己虚开,目前对这三种“虚开”的认定,在证据上和难易程度上逐渐加大,如不仔细斟酌,极有可能造成错判。为此,需要了解哪些交易类型不构成虚开。
具体而言,在代缴税款结构中,代缴税款人不构成虚开。废旧物资征管实践中,常有税务机关与纳税人反复磨合,形成收废企业设立几个个体户的交易结构,零散户以个体户名义进入交易并申请税务机关开具发票,零散户以个体户的名义缴纳税款,收费企业实际承担税款,实现零散税源集中归集缴纳,在交易真实性的约束条件之下,不构成虚开。
汇总开具发票的,不足以认定为虚开。零售业销售时,可以集中开具发票(国税发[2006]156号第十二条),汇总开具时,只要货票一致,即在交易真实的约束条件之下,就不构成虚开;票货时间不能同时的,不足以一概认定为虚开,须个案对待,具体分析认定。长期固定客户,有可能先票后货(国家税务总局公告2011年第40号、《增值税暂行条例》第19条第1款),也可能先货后票,但是,月底对账期中或者期末找平的,不构成虚开。而且,如果先票后货,在意外事件或者不可抗力等情形之下,造成交货困难的,不构成虚开。
国税发(2002)893号文的交易结构不构成虚开。也即“零散户”-“收费企业”-“用费企业”的交易结构,即便零散户直接送货给用费企业的,也不构成虚开。
销售主体与履行(物权)行为分离时,不构成虚开。比如,某公司购买货物,但指示卖方向第三人交付,这时,履行的方向与货物买卖的方向不同,但不构成虚开。同理,某甲向乙公司购买进口汽车,乙公司随向丙汽车销售商或者进口商订购同类汽车,但是,丙实际向甲实现交付。这种情况下,甲乙之间、乙丙之间成立两个销售关系,为节省履行费用,丙直接向甲为交付之履行行为,但不构成虚开;厂商销售货物给一级经销商,以及经销商分销售给二级经销商(卖场),卖场直接零售给消费者的,如果厂商直接发货给消费者,也不构成虚开。
卖场与品牌的联营合作,不构成虚开。某些品牌商会与卖场签订合作协议,品牌入住著名卖场但不缴纳租金,而从销售利润中提成给卖场,由卖场向顾客开具销售发票。但是,卖场并不办理进货也不管理库存,相反是品牌商办理进货并管理库存,这时,卖场不构成虚开。相反,如果品牌众多,实际上构成了“代缴”增值税的结构,即税务机关认可卖场直接代若干品牌缴纳增值税,税务机关实现了征管效率,品牌商业也节省了交易费用。
在交易中增加一个交易环节的,不构成虚开。比如,甲乙本欲销售货物,但乙因故不能立刻付现,这时,甲乙邀请丙加入到销售关系之中,甲丙之间、丙乙之间分别签订同一标的的销售合同,或虽未签订合同,但达成合意,分别缴纳增值税款,直接由甲向乙为交付货物之履行行为。这时,丙直接付现给甲,而甲丙均不构成虚开。在不侵害国家税权的前提下,税法和刑法应尊重交易主体的私法自治。